W związku z trwającymi konsultacjami publicznymi projektu ustawy z dnia 26 marca 2025 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, nr wykazu UD196 (dalej: Projekt), Business Centre Club przedstawia swoje uwagi do Projektu wraz z postulatami w zakresie dalszych zmian w tym obszarze.

Uwagi ogólne

Business Centre Club pozytywnie ocenia wiele z propozycji, które znalazły się w projekcie.

Największy zakres zmian dotyczy przepisów o raportowaniu schematów podatkowych (do których nie odnoszą się niniejsze uwagi) oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym ostatnim zakresie proponowany zakres zmian pozostawia jednak znaczący niedosyt. Negatywnie należy bowiem ocenić proponowane zmiany w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz karalności na gruncie kodeksu karnego skarbowego.

W naszej ocenie, koniecznym jest usunięcie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten, a dokładnie biorąc jego stosowanie jest przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Według danych na 28 kwietnia 2024 r. wydanych zostało ponad 10.000 orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących tej kwestii, w tym trzy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trudno jest w Ordynacji podatkowej znaleźć przykład regulacji, która byłaby bardziej kontrowersyjna,  o czym świadczy fakt wydania – po razie pierwszy od siedmiu lat – postanowienia sygnalizacyjnego przez NSA z 14 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1078/24, który poinformował Ministra Finansów o istotnych naruszeniach w stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegających na instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnych skarbowych w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Zasadnym zatem wydaje się całkowite wyeliminowanie przyczyny tych kontrowersji, tj. uchylenie art. 70 § 6 pkt 1 (a także art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c) Ordynacji podatkowej.

Podobnie negatywnie należy ocenić wprowadzenie kolejnej przesłanki pozwalającej na wydłużenie biegu terminu przedawnienia, tj. złożenia korekty w ostatnim roku przed upływem tego terminu.

Zmiany w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych

• Zmiana sposobu liczenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia
  w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 1 pkt 11 projektu, zmiana w art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej) 

Pozytywnie należy ocenić zrównanie terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych  z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest bowiem podstaw do tego, aby zobowiązanie podatkowe  będące efektem działań nagannych przedawniało się szybciej, niż zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji podatkowej.

• Nowa przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia – złożenie wniosku o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub straty podatkowej) (art. 1 pkt 12 lit. a projektu, projektowany art. 70 § 2a Ordynacji podatkowej)

Pozytywnie należy ocenić proponowaną zmianę, zgodnie z którą w przypadku podatników, którzy będą nadużywali instytucji wniosku o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji I instancji, tj. otrzymają postanowienie o odmowie jej uzupełnienia lub sprostowania i złożą kolejny wniosek o uzupełnienie  i sprostowanie tego postanowienia.  

• Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek dokonania wpisu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony przez organ podatkowy (art. 1 pkt 12 lit. b i e oraz pkt 41 projektu, dodanie w art. 70 § 4a i 4b, uchylenie § 8 oraz zmiana dostosowawcza w art. 118 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej). 

Negatywnie oceniamy zaproponowaną zmianę wprowadzającą kolejną przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia w miejsce niekonstytucyjnego nieprzedawniania się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką ustawową lub zastawem skarbowym. 

Nasze obawy budzi przede wszystkim możliwość uznania ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego za kolejne narzędzie instrumentalnie wykorzystywane do przedłużania terminu na weryfikację rozliczeń podatkowych, szczególnie biorąc pod uwagę fakt, że podstawą dokonania wpisu może być deklaracja podatkowa, a więc może on nastąpić na wczesnym etapie działań organów podatkowych.

Co więcej, nie znajdujemy podstaw do odmiennego traktowania hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego oraz innych sposobów zabezpieczeń zobowiązań podatkowych, które w obecnie obowiązującym stanie prawnym skutkują zawieszeniem, a nie przerwaniem, biegu terminu przedawnienia.

Wprowadzenie proponowanego zapisu zrówna te formy zabezpieczenia zobowiązań podatkowych  z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a więc z podjęciem działań zmierzających do przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Sytuacje te nie są do siebie na tyle podobne, aby zrównać ich konsekwencje na gruncie przedawnienia. Proponowana zmiana może prowadzić do rozróżnienia sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jakimi składnikami majątkowymi dysponują, czy też w zależności od zastosowanej formy zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (np. zastosowanie gwarancji bankowej będzie prowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Budzi to też obawy o konstytucyjność tego rozwiązania.

Negatywnie oceniamy także propozycję nowelizacji Ordynacji podatkowej w tym kierunku, że w sytuacji, w której dokonanie wpisu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego nastąpiło w okresie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym dokonano wpisu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Propozycja ta jest sprzeczna z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, z którego wynika, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić przerwanie tego biegu.

• Ograniczenie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia do przypadków wszczęcia postępowania wyłącznie w sprawie o enumeratywnie wymienione, najpoważniejsze przestępstwa skarbowe (art. 1 pkt 12 lit. c i d tiret pierwsze oraz pkt 13 projektu, projektowany art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej)

Proponowaną zmianę należy ocenić negatywnie.

Instytucja przedawnienia przyczynia się do ukształtowania stabilnego stanu prawnego, a więc ma charakter gwarancyjny. Wygaśnięcie obowiązku zapłaty należności podatkowej wskutek upływu czasu przynosi ten skutek, że w relacjach zachodzących pomiędzy podatnikiem (płatnikiem lub inkasentem)  a organem podatkowym kształtuje się stabilność. Podatnik zyskuje jasność co do istnienia lub nieistnienia ciążącego na nim zobowiązania, a więc pewność co do swojej sytuacji nie tylko prawnej, lecz także ekonomicznej.

Podkreślenia wymaga przy tym, że termin przedawnienia powinien dyscyplinować wierzyciela publicznoprawnego do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku w określonym, prawem przepisanym terminie.

Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wskazywał w wielu wyrokach, iż przedawnienie nie jest prawem podmiotowym, jednakże podkreślał także, iż skoro ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii przedawnienia, to winien uczynić to w sposób, który nie będzie czynił tej instytucji pozorną.

Organy podatkowe mają ponad 5 lat na zbadanie prawidłowości rozliczeń podatnika. Termin ten jest,          w naszej ocenie, wystarczający (a może nawet zbyt długi) biorąc pod uwagę ilość informacji o podatniku i jego rozliczeniach, którymi dysponują organy podatkowe, a które (jak JPK, STIR) pozwalają na bieżące analizowanie rozliczeń podatnika (co zwiększy się jeszcze bardziej po wejściu w życie KsEF). Brak jest zatem podstaw do tego, aby organy podatkowe dysponowały możliwościami nieograniczonego  w zasadzie przedłużania czasu na wydanie decyzji podatkowej (i jej ewentualne wyegzekwowanie).

W naszej ocenie rzekome zawężenie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego do, jak wskazano w projekcie, przypadków „poważnej przestępczości podatkowej”, czy też do „skutecznego ścigania zorganizowanych grup przestępczych”, nie zniweluje występujących obecnie nadużyć i instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na co zwrócił uwagę NSA w przywołanym  powyżej postanowieniu sygnalizacyjnym.

Proponowana zmiana ma bowiem charakter pozorny. Jak wynika z danych Ministerstwa Finansów średnia wysokość uszczuplenia należności podatkowych ujawniona w toku kontroli celno-skarbowej wynosi ok. 1.5 mln zł, a więc przewyższa próg pozwalający zakwalifikować potencjalne przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania do jednej z kategorii wskazanych w projekcie zmian, tj. 200-krotność minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu zabronionego (w roku 2025 r. jest to wartość 933 200 PLN).

Biorąc pod uwagę kontrowersje w stosowaniu ww. przepisu, jakiekolwiek próby jego nowelizacji –  w miejsce jego uchylenia – należy uznać za niezasadne i niecelowe z punktu widzenia realizacji zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (obywatela do organów państwa).

• Końcowy moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 1 pkt 12 lit. d tiret drugie projektu, zmiana w art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej)

Proponowaną zmianę Ordynacji podatkowej należy, co do zasady, ocenić pozytywnie.

W naszej ocenie warto jednak rozważyć pewną modyfikację przepisu tak, aby wyeliminować niezasadne przedłużanie biegu terminu przedawnienia w oczekiwaniu na zwrot akt z sądu administracyjnego, z czym możemy mieć do czynienia wówczas, gdy akta postępowania są wspólne dla kilku spraw zawisłych przez sądem administracyjnym (na którą to kwestię zwrócono uwagę w uzasadnieniu projektu). W takim przypadku organy podatkowe po otrzymaniu odpisu orzeczenia zwracają się do sądu administracyjnego o wypożyczenie akt sprawy celem załatwienia sprawy.

Zaproponowane brzmienie przepisu może doprowadzić do sytuacji, w której organy podatkowe będą prowadziły postępowanie podatkowe w oparciu o akta wypożyczone sądu administracyjnego, zaś bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie będzie biegł, co naruszałoby gwarancyjną funkcję przedawnienia.

• Wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze skorygowaniem deklaracji w okresie 12 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego 1 pkt 14 projektu, projektowany art. 70f Ordynacji podatkowej)

Negatywnie oceniamy wprowadzenie kolejnej przesłanki prowadzącej do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że w praktyce wydłużenie to dotyczyłoby korekt, z których wynika nadpłata (trudno bowiem wyobrazić sobie, aby organy podatkowe weryfikowały wysokość zaległości podatkowej będącej efektem korekty „na niekorzyść” podatnika). Tymczasem w obecnie obowiązujących przepisach istnieje regulacja, która pozwala organom podatkowym na weryfikację poprawności żądanej nadpłaty po upływie „podstawowego” terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej). 

Wprowadzenie proponowanej zmiany przyniesie ten skutek, że po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy mógłby nie tylko weryfikować zasadność nadpłaty, ale kwoty zobowiązania podatkowego jako takiego. Co więcej, w tym dodatkowym okresie przedawnienia mogłoby dochodzić zarówno do zawieszenia, jak i przerwania biegu tego terminu.

Jak wspomniano powyżej, instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych nie może być instytucją pozorną. Gdyby zatem zdecydować się na wprowadzenie proponowanej przesłanki powinno to być obwarowane gwarancjami braku możliwości wydłużenia terminu przedawnienia ponad owo 12 miesięcy lub też ograniczeniu możliwości stosowania ww. przepisu wyłącznie do określonych sytuacji, np. przypadków korekt skutkujących wykazaniem lub zwiększeniem straty.

Zmiany w zakresie nadpłat

• Zniesienie wymogu składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy nadpłata wynika ze skorygowanego zeznania (deklaracji) (art. 1 pkt 15, pkt 17, pkt 19-23, pkt 43, pkt 51 projektu, projektowane art. 75, art. 77, art. 78 § 3, art. 79 § 3 i 4, art. 80 § 3, art. 81 § 1a, art. 81b § 2a, art. 133 § 2d, art. 165 § 8a Ordynacji podatkowej)

Pozytywnie należy ocenić zniesienie wymogu składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy nadpłata wynika bezpośrednio ze skorygowanej deklaracji (składanej po upływie ustawowego terminu jej złożenia).

Założyć przy tym należy, że część podatników, w celu przyspieszenia odzyskania nadpłaconego podatku, złoży pismo wyjaśniające przyczyny powstania nadpłaty, czy wręcz przedstawi dokumenty na potwierdzenie jej istnienia. Nie zawsze bowiem przyczyna ta będzie jasno wynikała z samej korekty. W takim przypadku organ podatkowy i tak będzie (czy to toku czynności sprawdzających, czy też postępowania podatkowego) weryfikował poprawność wnioskowanej kwoty nadpłaty. Sam ten fakt stanowił będzie zapewne zachętę dla podatników do przedkładania dodatkowych wyjaśnień czy dokumentów celem przyspieszenia procesu weryfikacji.

• Oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej (proponowane przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, pkt 3a lit. b i pkt 7 lit. b Ordynacji podatkowej)

Pozytywnie należy ocenić wprowadzenie oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej i usunięcie – jednolicie już negatywnie ocenianej w orzecznictwie sądów administracyjnych – luki w tym zakresie.

• Legitymacja wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do złożenia korekty deklaracji, z której wynika nadpłata i określenie zasady zwrotu takiej nadpłaty (art. 1 pkt 18 i 22 projektu, zmiana w art. 77b § 5 pkt 2 i art. 81 § 1a Ordynacji podatkowej)

Pozytywnie należy ocenić dopuszczenie możliwości składania korekt deklaracji przez wspólników zlikwidowanej spółki osobowej prawa handlowego oraz możliwość występowania przez byłych wspólników spółki osobowej o stwierdzenie nadpłaty z tytułu rozliczeń rozwiązanej spółki.

Uwagi szczegółowe – pozostałe kwestie – Ordynacja podatkowa

• Wydłużenie terminu w przypadku, gdy jego koniec przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy (art. 1 pkt 1 projektu, projektowany art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej)

Proponowana zmiana polegająca na doprecyzowaniu mechanizmu przesunięcia terminu (gdy jego koniec przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy) poprzez wskazanie, że dotyczy on terminów na wykonanie czynności jest zgodne z funkcją ochronną, jaką ma spełniać ten przepis dla podatników. Ponownie zatem należy ocenić ją pozytywnie.

• Rezygnacja z przesłanek ograniczających stosowanie w praktyce instytucji wyznaczenia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i dyrektora izby administracji skarbowej organu podatkowego do prowadzenia postępowań podatkowych oraz rozszerzenie stosowania tej instytucji na sprawy dotyczące płatników (art. 1 pkt 4 projektu, projektowany art. 18c Ordynacji podatkowej)

Proponowaną zmianę należy, co do zasady, ocenić pozytywnie, niemniej jednak warto zwrócić uwagę na aspekty tej nowelizacji, które mogą ograniczyć prawa podatników.

Po pierwsze, swoboda co do wyznaczania organów może powodować koncentrację danego rodzaju postępowań w rękach konkretnych naczelników urzędów celno-skarbowych. O ile taka specjalizacja pozornie może wydawać się korzystna dla podatników, a wręcz pożądana – ze względu na lepsze zrozumienie danej problematyki przez pracowników tego urzędu, o tyle, jak wynika z dotychczasowej praktyki, prowadzi to ujednolicenia, czy wręcz usztywnienia, stanowiska. Konsekwencją takiej sytuacji może być również bardziej schematyczne, nieuwzględniające specyfiki konkretnego postępowania, podejście organu.

Zasadnym wydaje się zatem wprowadzenie ograniczeń w możliwości korzystania ze zmiany właściwości, szczególnie, że wyznaczenie organów znajdujących się w dużej odległości od podatnika czy płatnika nie przyczyni się (wbrew założeniom wyrażonym w uzasadnieniu projektu) do zmniejszenia obciążeń czy usprawnienia postępowania.

• Uproszczenie trybu korygowania deklaracji z urzędu przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających i zwiększenie wysokości korekty z kwoty 5.000 do 10.000 zł  (art. 1 pkt 53 projektu, zmiana art. 274 § 1 pkt 1, § 2 i 3 Ordynacji podatkowej)

Pozytywnie oceniamy wprowadzenie zmiany polegającej na zwiększeniu do 10.000 zł (z 5.000 zł) kwoty, do jakiej organ podatkowy z urzędu może skorygować deklarację podatnika.

Za niezasadne uznajemy natomiast zniesienie obowiązku doręczenia podatnikowi przez organ podatkowy kopii dokonanej w taki sposób korekty deklaracji podatkowej. W naszej ocenie, jak ma to miejsce obecnie, organ podatkowy powinien być zobowiązany do przekazywania podatnikowi kopii (wydruku) deklaracji skorygowanej przez organ z urzędu. Jest to niezbędne nie tylko dla potrzeb świadomości samego podatnika co do jego rozliczeń podatkowych, ale też np. dla celów dokonywania kolejnych korekt, które w przeciwnym wypadku bazowałyby na wadliwych danych.

Uwagi szczegółowe – pozostałe kwestie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

• Uprawnienie Ministra Finansów do występowania z wnioskiem do NSA o podjęcie uchwały abstrakcyjnej (art. 9 pkt 2 projektu, zmiana art. 264 § 2 ppsa)

Propozycję wprowadzeniu uprawnienia Ministra Finansów do występowania z wnioskiem o podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny oceniamy negatywnie.

Instytucja tzw. uchwał abstrakcyjnych, a dokładnie związanie składów orzekających takimi uchwałami stanowi odstępstwo w zakresie niezawisłości sędziowskiej, a więc powinna być stosowana niezwykle ostrożnie i rygorystycznie. Zauważyć należy, że w obecnie obowiązujących przepisach ppsa uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie uchwały abstrakcyjnej przyznane zostało wąskiemu gronu podmiotów, których rolą jest, co do zasady, ochrona interesów określonych grup podmiotów (np. przedsiębiorców, dzieci czy obywateli). Na kwestię tę wskazano w samym uzasadnieniu projektu, gdzie czytamy, iż cechą łączącą podmioty, które obecnie uprawnione są do składania wniosków o wydanie uchwały NSA jest to, że nie występują one w postępowaniu sądowo-administracyjnym we własnym interesie, ale w celu ochrony obiektywnego porządku prawnego. Tymczasem Minister Finansów pełni zgoła inną funkcję – i choć zgodzić się należy z tezą, iż on odpowiedzialny za jednolite stosowanie prawa podatkowego, jednakże dysponuje on, przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, innymi możliwościami oddziaływania na tę jednolitość (np. poprzez częstsze niż obecnie wydawanie interpretacji ogólnych).

Uwagi szczegółowe – pozostałe kwestie – Kodeks karny skarbowy

• Uchylenie ograniczenia przedawnienia karalności przestępstw skarbowych (art. 7 pkt 2-3 i 5 projektu, zmiany art. 44 § 2, § 3-5, art. 51 § 1 i art. 116a kks)

Negatywnie oceniamy propozycję uchylenia § 2 art. 44 kks, zgodnie z którym karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności publicznoprawnej. Wprowadzenie tej zmiany będzie oznaczać, że nawet w sytuacji, gdy dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc organy podatkowe nie będą mogły określić jego wysokości w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji, nadal będzie możliwość pociągnięcia danej osoby fizycznej do odpowiedzialności karnej skarbowej związanej z tym zobowiązaniem podatkowym.

Nie znajdujemy podstaw do tego, aby w sytuacji braku możliwości dochodzenia przez organy podatkowe danej należności podatkowej istniała możliwość karania kogokolwiek za przestępstwo polegające na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej – gdyż takie narażenie nie występuje (kwota wykazana w deklaracji pozostaje prawidłowa i niewzruszalna). Nie występuje zatem znamię przedmiotowe czynu zabronionego, a w konsekwencji nie może być mowy o odpowiedzialności karnej skarbowej i możliwości ukarania potencjalnego sprawcy.

Uważamy, że wprowadzenie proponowanej zmiany może negatywnie odbić się na prawie do obrony,   a to ze względu na brak dostępu do dokumentacji dotyczącej okresu, za który doszło już do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tylko bowiem do upływu tego terminu podatnik zobowiązany jest (o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej) do przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów.